Обращение с отходами: новая терминология и новые концепции. Чем отличается утилизация отходов от уничтожения

Результатом проведения товарной экспертизы является выявление соответствия или несоответствия потребительских товаров установ­ленным требованиям, а также определение их градации качества. В случае установления несоответствия товаров дают рекомендации о способах их утилизации, которые реализуются предпринимателями самостоятельно или с участием органов Роспотребнадзора. Таким об­разом, заключения по результатам экологической экспертизы могут быть частью общей товарной экспертизы.

Товары ненадлежащего качества могут быть выявлены также дру­гими органами государственного надзора и контроля, при этом в пре­делах их компетенции принимается решение о приостановлении или запрещении реализации продукции, ее изъятии и способах утилизации.

Экологическая экспертиза продовольственного сырья и пищевых продуктов проводится на основании следующих нормативных доку­ментов:

Федеральный закон «О санитарно-эпидемиологическом благопо­лучии населения» от 30 марта 1999 г. № 52-ФЗ ;

Федеральный закон «О качестве и безопасности пищевых продук­тов» от 2 января 2000 г. № 29-ФЗ ;

Положение о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использования и уничтожения (постановление Правительства РФ от 29 сентября 1997 г. № 1263) .

В ст. 22 ФЗ «О санитарно-эпидемиологическом благополучии на­селения» устанавливаются санитарно-эпидемиологические требова­ния к сбору, использованию, обезвреживанию, транспортировке, хра­нению и захоронению отходов производства и потребления, условия и способы которых должны быть безопасными для здоровья населе­ния и среды обитания.

Порядок, условия и способы указанных видов работ с отходами (далее - порядок) устанавливаются органами местного самоуправле­ния при наличии санитарно-эпидемиологического заключения о соот­ветствии этого порядка санитарным правилам. В местах централизо­ванного использования, обезвреживания, хранения и захоронения отходов производства и потребления должен осуществляться и ра­диационный контроль.

Порядок проведения работ с отходами производства и потреб­ления регламентируется Федеральным законом «О качестве и безопасности пищевых продуктов» и указанным ранее постановле­нием Правительства РФ № 1263.

Пищевая продукция, качество которой не соответствует санитар­но-эпидемиологическим, ветеринарным или экологическим требова­ниям, изымается из обращения по постановлению органов, осуществ­ляющих государственный надзор и контроль, не подлежит реализации по целевому назначению и должна быть использована в иных целях, утилизирована или уничтожена.

Обоснование возможных способов и условий использования, ути­лизации или уничтожения пищевой продукции проводится их вла­дельцем по согласованию с органами, вынесшими постановление об их изъятии, а в отношении продукции, признанной непригодной для пищевых целей, - с органами Роспотребнадзора.

Если продукты признаны недоброкачественными в результате проведения товароведной, санитарно эпидемиологической, ветери­нарной или экологической экспертизы, в акте экспертизы наряду со всеми необходимыми сведениями приводятся заключение о качестве осмотренных товаров и обоснование невозможности их использова­ния по назначению, а также рекомендуются способы утилизации. Эти рекомендации могут быть даны экспертом на основании органолеп­тической оценки и/или с учетом результатов лабораторных испыта­ний. При рекомендации технологической утилизации пищевых про­дуктов на корм животным необходимо положительное заключение органов Федеральной службы по ветеринарно-санитарному и фито - санитарному надзору. Владелец товаров может принять рекомендации экспертов к сведению или определить порядок их переработки либо уничтожения по согласованию с органами Роспотребнадзора.

В заключении на нестандартные пищевые продукты, условно при­годные к использованию по назначению, указывается пригодность продукта для питания людей при соблюдении определенных требова­ний (дополнительная проверка на безопасность, сортировка для огра­ничения сроков реализации, перемаркировка при условии дополни­тельного контроля за использованием и др.), а также пригодность для промпереработки в качестве сырья.

Решение об уничтожении опасных пищевых продуктов (техниче­ских или абсолютных отходов) принимается с указанием наиболее рационального способа утилизации.

В акте экспертизы обязательно должно быть определено лицо, от­ветственное за выполнение рекомендаций (решений) экспертов, а также предприятие, где будет проводиться переработка недоброкаче­ственных товаров или их отходов.

Использование, утилизация или уничтожение изъятой продукции осуществляются их владельцами или организацией либо физическим ли­цом, которым владелец передает по договору выполнение этих работ.

Контроль за выполнением принятых решений по утилизации не­доброкачественной и опасной продукции возлагается на органы Рос­потребнадзора, которые проверяют правильность выполнения реко­мендаций экспертов или решений госинспекторов путем проведения документальной экспертизы. При этом руководитель торговой орга­низации (или общественного питания) и/или владелец товара обязан предоставить органам Роспотребнадзора и/или контрольным органам, выявившим некачественную продукцию и выдавшим заключение, технический расходный документ, подтверждающий соблюдение ре­комендаций эксперта или решений госинспекторов (или санитарных врачей).

Таким документом может быть акт об использовании или утилиза­ции товаров. К акту могут быть приложены накладная о вывозе отхо­дов на свалку с соответствующей отметкой организации, акт о передаче продукции на корм скоту (представляется в органы государственного ветеринарного надзора), на перерабатывающее предприятие. В расход­ном документе должны быть указаны: лицо, ответственное за точное соблюдение указаний о способе утилизации товаров; наименование то­вара, его количество, наименование организации - сдатчика и получа­теля, реквизиты получателя, дата сдачи.

Для опасной продукции, подлежащей уничтожению, в решении соответствующего органа государственного надзора (контроля) опре­деляются порядок, способ, срок уничтожения забракованных товаров, фамилия, имя, отчество и должность руководителя или материально ответственного лица, отвечающего за сохранность опасной продук­ции, размер товарной партии (масса, количество упаковочных еди­ниц), срок сдачи и хранения.

Хранение недоброкачественной продукции допускается, если это не опасно в санитарно-эпидемиологическом отношении. Ответствен­ность за сохранность такой продукции несет ее владелец. Условно пригодные и непригодные к использованию по назначению товары должны храниться в отдельном помещении для предотвращения ин­фицирования или контакта поврежденных и неповрежденных това­ров, поглощения последними посторонних неприятных запахов. Учет недоброкачественных товаров ведется особо: с точным указанием их количества, способов и условий использования, утилизации или уничтожения. При хранении и утилизации опасной продукции дол­жен проводиться строгий контроль за ее сохранностью, исключаю­щий хищения отдельными работниками специализированных пред­приятий, которые осуществляют утилизацию. В средствах массовой информации неоднократно приводились примеры серьезных отравле­ний людей пищевыми продуктами, которые вместо уничтожения бы­ли похищены обслуживающим персоналом. К сожалению, при утили­зации путем складирования или захоронения на неогражденных свалках контроль за уничтожением товаров полностью отсутствует. В результате опасная продукция может быть подобрана на свалках детьми, бездомными или малообеспеченными людьми. При этом нет гарантии, что все это не станет объектом уличной продажи. Послед­ствия такой бесконтрольности не трудно предсказать - массовые от­равления, вспышки эпидемиологических заболеваний.

Органы, вынесшие постановление об изъятии товаров из реализа­ции, должны осуществлять контроль за их использованием, утилиза­цией или уничтожением.

Для предотвращения негативных последствий утилизации опас­ной продукции путем складирования или захоронения отходов необ­ходимо применять механические, химические или технологические способы уничтожения ее, а также усилить контроль за соблюдением правил уничтожения органами Роспотребнадзора.

Санитарный врач или по его поручению помощник присутствует только при уничтожении продукции, опасной для здоровья населения или окружающей среды. Кроме того, с разрешения санитарного врача при уничтожении может присутствовать представитель местной об­щественности (санитарный инспектор).

Уничтожение производится за счет предприятия - владельца опасных товаров. Если уничтожение осуществляется силами и сред­ствами владельца товаров, то приказом по предприятию создается специальная комиссия. При уничтожении опасной продукции в нее обязательно включают представителей органов Роспотребнадзора (санитарных врачей или их помощников).

Об уничтожении составляется акт с указанием времени и места его составления; наименования организации - владельца и поставщика уничтожаемого товара; наименования и количество товара; фамилии, имени, отчества, должности членов комиссии; способа уничтожения (акт экспертизы или акт проверки). В течение трех-четырех суток акт должен быть представлен органу государственного контроля и надзора, принявшему решение об уничтожении партии продукции.

При проведении государственного надзора или контроля за со­блюдением обязательных требований стандартов этот порядок унич­тожения опасной продукции и вторичной переработки условно при­годной продукции должен быть достаточно четко регламентирован правилами обращения с такой продукцией, начиная от определения градации качества до ее утилизации. Однако в случае проведения то­варной экспертизы или сертификации, особенно добровольной, неза­висимые эксперты дают лишь заключение о соответствии или несоот­ветствии продукции. Вне пределов их компетенции - принятие решений об изъятии, уничтожении опасной продукции или направле­нии на переработку условно пригодной. В данном случае эксперты могут дать рекомендации, которые владелец некачественных товаров волен выполнять или не выполнять. В свою очередь эксперт может информировать об опасных товарах органы Роспотребнадзора, кото­рые вправе осуществлять государственный контроль за утилизацией такой продукции.

Если санитарно-эпидемиологические органы принимают решение о запрещении реализации или уничтожении недоброкачественной пищевой продукции, имеющей сертификат соответствия, они направ­ляют это решение в орган по сертификации. Последний должен при­остановить действие сертификата или аннулировать его.

Сложность заключается в отсутствии правовой базы, обязы­вающей экспертные организации и органы государственного кон­троля своевременно информировать органы Роспотребнадзора о выявлении товарных партий или единичных экземпляров продук­ции. Поэтому в соответствующих правовых актах должны быть предусмотрен порядок информирования и организации прослеживаемости условно пригодной, а также опасной продукции, введена ответственность за сокрытие информации о такой продукции, нару­шения условий ее сохранности и уничтожения. Лишь при проведе­нии экологической экспертизы предусматривается ответственность за нарушение Федерального закона «Об экологической экспертизе»

(СТ 30 34), в частности за реализацию объектов экологической

экспертизы без положительного заключения экспертов.

Владельцы опасной продукции, нарушающие порядок ее уничто­жения, должны знать, что в соответствии со ст. 31 указанного Феде­рального закона «лица, виновные в совершении нарушения законода­тельства Российской Федерации об экологической экспертизе или в нарушении, повлекшем за собой тяжкие прямые или косвенные эко­логические или иные последствия, несут уголовную ответственность в соответствии с Уголовным кодексом Российской Федерации» .

Вопросы для самопроверки

Назовите цели, задачи и объекты экологической экспертизы.

Какие федеральные законы составляют правовую базу экологи­ческой экспертизы?

Приведите классификацию нормативов воздействий на окру­жающую среду.

Каковы виды утилизационных воздействий и способы их обез­вреживания?

Укажите основания, порядок изъятия и утилизации недоброка­чественных и опасных товаров.

В летний период вопрос бухгалтерского и налогового учета пришедших в негодность товаров особенно актуален. Ведь порча продукции может быть вызвана погодными условиями, например, жарой. Давайте разберемся во всех перипетиях списания испортившихся товаров.

Сразу скажем, что продажа испорченных товаров запрещена (п.5. ст.5 Закона РФ от 07.02.92 № 2300-1 «О защите прав потребителей»). А значит, просроченную или испорченную продукцию компания обязана изъять из оборота и затем уничтожить или утилизировать (п.2 и п.18 Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении, утвержденном постановлением Правительства РФ от 29.09.97 № 1263).

Утилизация и уничтожение: в чем разница

Отметим, что утилизация и уничтожение - понятия отличные друг от друга. Утилизация предполагает дальнейшее использование некачественных и испорченных продуктов или материалов не по прямому назначению (ст. 1 Федерального закона от 02.01.2000 № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов»). Например, при утилизации некоторые товары с истекшим сроком годности по сниженным ценам реализуются для дальнейшей переработки. Так, продукты питания используются в животноводстве, фрукты применяются для изготовления джема, спирта или уксуса. Конечно, такая реализация должна осуществлять при наличии разрешения от органов государственного надзора и контроля.

Когда утилизировать продукты не возможно или, как просроченные лекарства, запрещено, их следует уничтожить. Уничтожение производится с целью полной ликвидации испорченных продуктов, без возможности их дальнейшего использования (даже не по прямому назначению). Уничтожение может производиться как собственными силами компании, так и с привлечением специализированной организации.

В любом случае данная операция должна оформляться актом, подписываемым представителями специально созданной комиссии, в которую должны входить представители, как собственника товаров, так и компании, ответственной за их уничтожение. Если решение о ликвидации было принято по результатам экспертизы Роспотребнадзора, тогда один экземпляр акта в трехдневный срок необходимо передать в названную инстанцию.

Налог на прибыль: будет ли расход?

Для бухгалтера основной вопрос при уничтожении и утилизации испорченных товаров заключается в том, можно ли учесть в расходах для целей налогообложения прибыли их стоимость, а также отразить суммы затрат на уничтожение (утилизацию) и проведение экспертизы. Возможность учета расходов будет напрямую зависеть от того, по какой причине произошла порча товара. Так, основными причинами, по которым товар может прийти в негодность, являются: истечение срока годности товара, а также нарушение условий хранения, которые и привели к порче.

Рассмотрим порядок налогового учета в каждом из указанных вариантов

Срок годности истек

Долгое время Минфин России не разрешал учитывать при расчете налога на прибыль стоимость товаров, подлежащих утилизации (уничтожению) в связи с истечением срока годности, не подлежит включению в расходы (письма Минфина России от 07.05.2010 № 03-03-06/1/315, от 02.03.2010 № 03-03-06/1/105, от 09.06.2009 № 03-03-06/1/374, от 28.07.2008 № 03-03-06/1/434). В обоснование своей позиции специалисты Минфина РФ приводили следующие аргументы: затраты на приобретение товаров и их дальнейшую ликвидацию не связаны с извлечением в будущем доходов, не приведут к увеличению прибыли компании и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения, так как не выполняются требования ст. 252 НК РФ.

Однако в этом году специалисты финансового ведомства изменили свою позицию в пользу организаций. Теперь Минфина России считает, что данные затраты могут быть учтены при исчислении налога на прибыль, при условии, что эти расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены (письмо от 05.03.2011 № 03-03-06/1/12).

В своих разъяснениях контролирующие органы указывают, что главным фактором, позволяющим уменьшить налогооблагаемую прибыль, являются намерения организации в результате деятельности получить экономический эффект, а также обоснованность расходов, а не конкретный результат. Аналогичного мнения в п.9 постановления от 12.10.2006 № 53 придерживается Пленум ВАС РФ.

Обратите внимание, перечень расходов, приведенный в главе 25 НК РФ, является открытым, что позволяет учесть в целях налогообложения прибыли любые документально подтвержденные и обоснованные расходы, которые могут быть приняты в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Поскольку приобретение товаров связано с ведением предпринимательской деятельности и изначально направлено на их реализацию и получение прибыли, то и расходы в виде стоимости приобретенных товаров, подлежащих утилизации (уничтожению), а также затраты, связанные с ликвидацией такой продукции, можно учесть в целях налогообложения прибыли. Правда, при условии, что они документально подтверждены.

Заметим, что расходы именно на утилизацию товаров компания без проблем могла учесть при расчете налога на прибыль. Ведь если исходить из понятия «утилизация», которое мы привели выше, получается, что при этой операции компания реализует товары, хотя и не по прямому назначению. Поэтому говорить в этом случае, что расходы не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода нельзя.

Учитывая последнюю позицию Минфина России и сложившуюся арбитражную практику (постановление ФАС Московского округа от 01.02.2008 № КА-А41/5477-05) теперь налогоплательщики могут спокойно учесть при расчете налога на прибыль и расходы на уничтожение просроченных товаров.

Причина порчи - неправильное хранение

Вторая основная причина, по которой товар может прийти в негодность, это нарушение условий его хранения. Например, это может быть несоответствующий температурный режим в помещении для хранения продукции, либо неправильная выкладка товара продавцом, которая и повлекла негодность товара.

В таких ситуациях, вопрос о порядке налогового учета будет решаться в зависимости от того, кем были допущены нарушения в хранении товара.

Если это была вина ответственного работника, например, продавец должен был держать товар в холодильнике, но он это требование не выполнил, то недостача в результате порчи товара должна быть отнесена на данного сотрудника, как на виновное лицо. При согласии работника с причиненным ущербом стоимость испорченного товара будет подлежать возмещению за счет его средств, например, путем удержания из заработной платы.

В том случае если вины сотрудника, ответственного за товар, нет, расходы подлежат списанию за счет средств организации, то есть учесть такие расходы при исчислении налога на прибыль, вряд ли удастся (письмо Минфина России от 08.11.10 № 03-03-06/1/695).

В порче товаров виновата погода

Если причиной порчи товаров стали погодные условия, например, летняя жара, компания вправе отразить стоимость испорченного товара путем включения сверхнормативных потерь в состав внереализационных расходов, как убытки от стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций (подп. 6 п. 3 ст. 265 НК РФ). Но хотим предупредить, что в этом случае организация должна быть готова отстаивать свою позицию в спорах с налоговиками. Данный вывод сделан из практики, поскольку налоговиками позиция по данному вопросу не высказывалась.

Анализ арбитражной практики показывает, что для учета потерь по причине форс-мажора, компании, прежде всего, следует позаботиться о документальном подтверждении факта чрезвычайной ситуации (постановление ФАС СЗО от 21.12.09 по делу № А42-5562/2008, от 11.12.06 по делу № А56-13533/2005; ФАС УО от 20.10.09 № Ф09-7662/09-С3). Для этого следует обратиться в службы, которые занимаются ликвидацией последствий таких обстоятельств, например, в МЧС России, органы внутренних дел или, если речь о летней жаре - метеослужбу.

Для увеличения веса аргументов в случае спора, организации важно не просто задокументировать чрезвычайную ситуацию, а еще и наглядно показать непосредственную связь между данным фактом и товарными потерями. Внутренних документов при этом будет недостаточно, лучше обратиться за заключением к независимому эксперту.

Документальное оформление

Как правило, факт порчи имущества материалов выявляется после проведения инвентаризации, поэтому для списания стоимости испорченных товаров необходимо иметь документы о ее проведении, в частности должны быть оформлены:

• инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3);
• акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (форма № ИНВ-4);
• инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (форма № ИНВ-5);
• акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути (форма № ИНВ-6).

По результатам инвентаризации оформляется сличительная ведомость по форме № ИНВ-19 и ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией, по форме № ИНВ-26.

Если в ходе инвентаризации выявлен испорченный товар и организация планирует его уценить или списать, тогда руководитель создает комиссию и утверждает приказом ее состав. В комиссию обязательно должны входить представитель администрации организации, например, руководитель и материально ответственное лицо. Решение комиссии об уценке или списании испорченных товаров оформляется в письменной форме, для этого составляется:

• при уценке (списании) товаров в результате порчи, боя, лома - акт по форме № ТОРГ-15;
• при списании товаров, не подлежащих дальнейшей реализации, например при истекшем сроке годности, - акт по форме № ТОРГ-16.

Выше шансов избежать споров с налоговиками в том случае, если для списания испорченного товара компания привлекает экспертов. Хотя проведение экспертизы законодательно не обязательно и не требуется, если налицо явные признаки недоброкачественности товара.

Таким образом, чтобы учесть в налоговом учете испорченный товар и избежать споров с проверяющими, организации необходимо:

• зафиксировать свои потери актом комиссии по результатам инвентаризации;
• издать внутренний документ, например, приказ за подписью руководителя, в котором четко прописать, чем вызваны потери товаров;
• при необходимости получить справку из метеобюро о состоянии погоды в течение нужного периода;
• получить документ, подтверждающий связь между потерями и чрезвычайными обстоятельствами, а также размер причиненного ущерба. Лучше, если это будет справка от МЧС России либо, если такую справку получить сложно, заключение независимого эксперта.

Споры по НДС

Списание испорченных товаров затрагивает вопрос не только корректного расчета налога на прибыль, а также влияет на правильность исчисления НДС.

Минфин: восстановить и точка!

Это связанно с тем, что на протяжении нескольких лет контролирующие органы неизменно требуют восстанавливать НДС во всех случаях, связанных с досрочным выбытием имущества, будь то хищение, ликвидация или порча (письма Минфина России от 01.11.07 № 03-07-15/175, от 31.07.06 № 03-04-11/132, от 20.07.09 № 03-03-06/1/480). Налоговики ссылаются на подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ и руководствуются тем обстоятельством, что в случае порчи товары больше не могут использоваться для налогооблагаемых операций. А значит НДС нужно восстановить в том периоде, в котором испорченные товары были списаны.

Обратите внимание, если речь идет о нормируемых расходах, восстановить НДС придется только по сверхнормативным потерям, которые компания не вправе учесть при расчете налога на прибыль.

Позиция чиновников достаточно спорна, и в судебных разбирательствах арбитраж в большинстве случаев на стороне компаний (Постановление ФАС Западно - Сибирского округа от 01.10.10 по делу № А27-1420/2010). По мнению судов, Налоговым кодексом не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы, предъявленные к вычету по материальным ценностям, которые списаны на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Негодное имущество в принципе перестает использоваться в деятельности, списание товаров не предполагает их дальнейшего использования ни для каких операций, в том числе необлагаемых НДС. Поэтому и налог пересчитывать и восстанавливать не требуется.

Восстанавливать НДС или нет, организация решает самостоятельно. При этом, если компания решит поступить вопреки разъяснения чиновникам, отстаивать свою позицию скорее всего придется в суде.

ВАС РФ на стороне компаний

Но шансы выиграть в суде спор с налоговиками у компании высоки. Совсем недавно вопрос о восстановлении НДС при списании испорченного товара был рассмотрен Высшим Арбитражным судом РФ (постановление ВАС РФ от 19.05.2011 № 3943/11). Рассмотрим, что именно послужило причиной спора.

Зачастую, производитель товаров реализует свою продукцию торговым сетям. При этом условиями договора предусматривается, что в том случае, если товар не будет продан до истечения установленного срока реализации, то он подлежит возврату производителю.

Согласно позиции Минфина России, покупатель при возврате товара должен выставить счет-фактуру, а бывший продавец принять предъявленный НДС к вычету (письмо от 07.03.2007 № 03-07-15/29).

При этом, если возвращенный продавцу товар не используется им для осуществления операций, облагаемых НДС, то суммы налога, принятые к вычету при приобретении товаров, использованных для производства и (или) реализации возвращенных товаров, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором возвращенные товары продавцом приняты к учету.

Оспаривая эти доводы главного финансового ведомства, налогоплательщику пришлось дойти до ВАС РФ. Отметим, что суд в данном случае встал на сторону компании и согласился с тем, что возврат продукции с истекшим сроком реализации не может признаваться реализацией для целей исчисления НДС.

Кроме того, ВАС РФ подтвердил, что в случае списания испорченного товара (в том числе по причине истечения срока годности), сумма НДС, ранее правомерно принятая к вычету восстановлению подлежать не должна, поскольку такое условие не установлено п. 3 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, если при списании пришедшего в негодность товара компания примет решения не восстанавливать НДС, то с учетом решения ВАС РФ, в случае возникновения спора доказать свою правоту станет проще.

Газета «Экономика и жизнь», вкладка «Бухгалтерское приложение», № 24 от 24 июня 2011 г.

Летом вопрос налогового учета пришедших в негодность товаров особенно актуален. Ведь порчу продукции могут вызвать погодные условия, например жара. Разберемся во всех перипетиях списания испорченных товаров.

Продажа испорченных товаров запрещена (п. 5. ст. 5 Закона РФ от 07.02.92 № 2300-1 «О защите прав потребителей»). Это означает, что просроченную или испорченную продукцию необходимо изъять из оборота, а затем уничтожить или утилизировать (п. 2 и п. 18 Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении, утвержденного постановлением Правительства РФ от 29.09.97 № 1263).

Утилизация и уничтожение: в чем разница

Утилизация и уничтожение — разные понятия. Утилизация предполагает дальнейшее использование некачественных и испорченных продуктов или материалов не по прямому назначению (ст. 1 Федерального закона от 02.01.2000 № 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов»). При утилизации некоторые товары с истекшим сроком годности по сниженным ценам реализуются для дальнейшей переработки. Так, продукты питания используются в животноводстве, фрукты - для изготовления джема, спирта или уксуса. Конечно, такая реализация осуществляется при наличии разрешения органов государственного надзора и контроля.

Продукты, которые невозможно или запрещено утилизировать, например просроченные лекарства, должны быть уничтожены. Уничтожение предполагает полную ликвидацию испорченных продуктов, без возможности дальнейшего использования (даже не по прямому назначению). Уничтожить продукты компания может собственными силами или с помощью специализированной организации.

В любом случае данная операция оформляется актом, подписываемым представителями специально созданной комиссии, в которую входят представители как собственника товаров, так и компании, ответственной за их уничтожение. Если решение о ликвидации принято по результатам экспертизы Роспотребнадзора, один экземпляр акта в трехдневный срок передается в названную инстанцию.

Налог на прибыль: будет ли расход?

Для бухгалтера основной вопрос при уничтожении и утилизации испорченных товаров заключается в том, можно ли учесть в расходах для целей налогообложения прибыли их стоимость, а также отразить суммы затрат на уничтожение (утилизацию) и проведение экспертизы. Возможность учета расходов напрямую зависит от того, из-за чего товар был испорчен. Основные причины - истечение срока годности и нарушение условий хранения (см. схему).

Срок годности истек

Долгое время Минфин России не разрешал при расчете налога на прибыль стоимость товаров, подлежащих утилизации (уничтожению) в связи с истечением срока годности, включать в расходы (письма от 07.05.2010 № 03-03-06/1/315, от 02.03.2010 № 03-03-06/1/105, от 09.06.2009 № 03-03-06/1/374 и от 28.07.2008 № 03-03-06/1/434). В обоснование своей позиции специалисты финансового ведомства приводили следующие аргументы: затраты на приобретение товаров и их
дальнейшую ликвидацию не связаны с извлечением в будущем доходов, не приведут к увеличению прибыли компании и, следовательно, не учитываются в расходах для целей налогообложения, поскольку не выполняются требования ст. 252 НК РФ.

В этом году позиция изменилась в пользу организаций. Теперь Минфин России считает, что данные затраты могут быть учтены при исчислении налога на прибыль, если они произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены (письмо от 05.03.2011 № 03-03-06/1/121).

В своих разъяснениях контролирующие органы указывают, что главный фактор, позволяющий уменьшить налогооблагаемую прибыль, - намерения организации в результате деятельности получить экономический эффект, а также обоснованность расходов, но не конкретного результата. Аналогичного мнения в п. 9 постановления от 12.10.2006 № 53 придерживается Пленум Высшего арбитражного суда РФ.

Обратите внимание: перечень расходов, приведенный в главе 25 Налогового кодекса РФ, является открытым. что позволяет отражать в целях налогообложения прибыли любые документально подтвержденные и обоснованные затраты, которые могут быть признаны в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Поскольку приобретение товаров связано с ведением предпринимательской деятельности и изначально направлено на их реализацию и получение прибыли, расходы в виде стоимости приобретенных товаров, подлежащих утилизации (уничтожению), а также затраты, связанные с ликвидацией таких товаров, можно учесть в целях налогообложения прибыли. Правда, при условии, что они документально подтверждены.

Заметим, что расходы на утилизацию товаров компания без проблем могла учесть при расчете налога на прибыль. Ведь если исходить из понятия «утилизация», приведенного выше, при такой операции компания реализует товары, хотя и не по прямому назначению. Поэтому говорить в данном случае, что расходы не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, нельзя.

Учитывая последнюю позицию Минфина России и сложившуюся арбитражную практику (постановление ФАС Московского округа от 01.02.2008 № КА-А40/14839-07-2), теперь налогоплательщики могут при расчете налога на прибыль признавать и расходы на уничтожение просроченных товаров.

Неправильное хранение

Нарушение условий хранения выражается, например, в несоответствующем температурном режиме в помещении, где хранится продукция, либо в неправильной выкладке товара продавцом, повлекшей негодность товара.

В подобных ситуациях вопрос о налоговом учете будет решаться в зависимости от того, кто допустил нарушения при хранении товара (в данной статье мы не рассматриваем ситуацию, когда условия хранения товаров были нарушены не по вине их собственника, например, из-за отключения электроэнергии).

Если виновен ответственный работник (например, продавец должен был держать товар в холодильнике, но не выполнил требование), то недостача в результате порчи товара относится на данного сотрудника как на виновное лицо. При согласии работника с причиненным ущербом стоимость испорченного товара подлежит возмещению за счет его средств, в частности путем удержания из заработной платы.

Когда вины сотрудника, ответственного за товар, нет, расходы списываются за счет средств организации, то есть учесть такие расходы при исчислении налога на прибыль вряд ли удастся (письмо Минфина России от 08.11.2010 № 03-03-06/1/695).

Погодные условия

Причиной порчи товаров могут стать погодные условия, например летняя жара. Тогда компания вправе отразить стоимость испорченной продукции путем включения сверхнормативных потерь в состав внереализационных расходов как убытки от стихийных бедствий и чрезвычайных ситуаций (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). Но хотим предупредить, что в такой ситуации может возникнуть спор с налоговиками и организация должна быть готова отстаивать свою позицию.

Анализ арбитражной практики показывает, что для учета потерь из-за форс-мажора компании прежде всего следует позаботиться о документальном подтверждении факта чрезвычайной ситуации (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2009 № А42-5562/2008). Для этого нужно обратиться в службы, которые занимаются ликвидацией последствий таких обстоятельств, в частности в МЧС России, органы внутренних дел или, если речь о летней жаре - в метеослужбу.

Чтобы аргументы были весомее, организации важно не просто задокументировать чрезвычайную ситуацию, но и наглядно показать непосредственную связь между данным фактом и товарными потерями. Внутренних документов будет недостаточно, лучше обратиться за заключением к независимому эксперту.

Документы

Как правило, факт порчи имущества материалов выявляется после инвентаризации. Поэтому для списания стоимости испорченных товаров необходимо иметь документы о ее проведении. В частности, должны быть оформлены:

• инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3);
• акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных (форма № ИНВ-4);
• инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение (форма № ИНВ-5);
• акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути (форма № ИНВ-6).

По результатам проведенной инвентаризации составляется сличительная ведомость по форме № ИНВ-19, а также ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией, по форме № ИНВ-26.

Если в ходе инвентаризации обнаружен испорченный товар и организация планирует его уценить или списать, руководитель создает комиссию и утверждает приказом ее состав. В комиссию входят представитель администрации организации, например руководитель, и материально ответственное лицо. Решение комиссии об уценке или списании испорченных товаров заключается в письменной форме. Для этого составляется акт по форме:

• № ТОРГ-15 - при уценке (списании) товаров в результате порчи, боя либо
  лома;
• № ТОРГ-16 - при списании товаров, не подлежащих дальнейшей реализации, в частности при истекшем сроке годности.

Шансов избежать споров с налоговиками больше в том случае, когда для списания испорченного товара компания привлекает экспертов. Хотя экспертиза законодательно необязательна и ее проведение не требуется, если налицо явные признаки недоброкачественности товара.

Таким образом, чтобы учесть в налоговом учете испорченный товар и избежать споров с проверяющими, организация должна:

• зафиксировать свои потери актом комиссии по результатам инвентаризации;
• издать внутренний документ, например приказ за подписью руководителя, в котором четко прописать, чем вызваны потери товаров;
• при необходимости получить справку из метеобюро о состоянии погоды в течение необходимого периода;
• получить документ, подтверждающий связь между потерями и чрезвычайными обстоятельствами, а также размер причиненного ущерба. Лучше, если это будет справка от МЧС России либо, если ее получить сложно, заключение независимого эксперта.

Споры о НДС

Списание испорченных товаров не только касается корректного расчета налога на прибыль, но и влияет на правильность исчисления НДС.

Минфин: восстановить, и точка!

На протяжении нескольких лет контролирующие органы неизменно требуют восстанавливать НДС во всех ситуациях, связанных с досрочным выбытием имущества, будь то хищение, ликвидация или порча (см., например, письма Минфина России от 20.07.2009 № 03-03-06/1/480, от 01.11.2007 № 03-07-15/175 и от 31.07.2006 № 03-04-11/132).

Налоговики ссылаются на подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ и руководствуются тем обстоятельством, что в случае порчи товары больше не могут использоваться для налогооблагаемых операций. Значит, НДС нужно восстановить в том периоде, в котором испорченные товары были списаны.

Позиция чиновников достаточно спорна, и в судебных разбирательствах арбитраж, как правило, на стороне компаний (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2010 № А27-1420/2010). По мнению судов, Налоговым кодексом не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы, предъявленные к вычету по материальным ценностям, списанным на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Негодное имущество в принципе перестает использоваться в деятельности, списание товаров не предполагает их дальнейшего применения ни в каких операциях, в том числе не облагаемых НДС. Поэтому и налог пересчитывать и восстанавливать не нужно.

Восстанавливать НДС или нет, организация решает самостоятельно. Причем, если она намерена поступить вопреки разъяснения чиновникам, отстаивать свою позицию скорее всего придется в суде.

ВАС РФ на стороне компаний

Шансы выиграть в суде спор с налоговиками у компании высоки. Совсем недавно вопрос о восстановлении НДС при списании испорченного товара рассмотрел Высший арбитражный суд РФ (постановление от 19.05.2011 № 3943/11). Посмотрим, что именно послужило причиной спора.

Зачастую производитель товаров реализует свою продукцию торговым сетям. При этом условиями договора предусматривается, что товар, не проданный до истечения установленного срока реализации, возвращается производителю.

Согласно позиции Минфина России покупатель при возврате товара должен выставить счет-фактуру, а бывший продавец принять предъявленный НДС к вычету (письмо от 07.03.2007 № 03-07-15/29).

Если возвращенные продавцу товары не используются им в операциях, облагаемых НДС, то суммы налога, принятые к вычету при приобретении товаров, использованных для производства и (или) реализации возвращенных товаров, восстанавливаются и уплачиваются в бюджет в том налоговом периоде, в котором возвращенные товары продавец принял к бухгалтерскому учету.

Оспаривая доводы главного финансового ведомства, налогоплательщик дошел до ВАС РФ. Отметим, что суд в данном случае встал на сторону компании и согласился, что возврат продукции с истекшим сроком реализации не может признаваться реализацией для целей исчисления НДС.

Кроме того, ВАС РФ подтвердил, что при списании испорченных товаров (в том числе из-за истечения срока годности) сумма НДС, ранее правомерно принятая к вычету, восстановлению не подлежит, поскольку такое условие не закреплено в п. 3 ст. 170 НК РФ.

Итак, если при списании пришедших в негодность товаров компания решит не восстанавливать налог на добавленную стоимость, при возникновении спора доказать правоту, опираясь на мнение ВАС РФ, будет проще.

"Главная книга", 2009, N 7

(Как бухгалтеру торговой организации на общем режиме налогообложения учитывать испорченные товары и операции с ними)

Не всегда реальные продажи соответствуют ожиданиям. Особенно когда покупательский спрос падает. Если товар залежался на полке или на складе и срок его годности истек, продавать такой товар уже нельзя. В этой статье мы рассмотрим, что нужно делать в таком случае и как отразить стоимость просроченного товара в бухгалтерском и налоговом учете.

Мы также рассмотрим ситуацию, когда по условиям первоначального договора поставщик вынужден выкупить обратно у своего покупателя нереализованные товары, срок годности которых истек. Чаще всего в такой ситуации оказываются оптовые продавцы, реализующие продукты питания розничным магазинам.

Ищем просроченные товары

Просроченные товары надо вовремя изымать из оборота, так как их продажа запрещена <2>. Поэтому организации, реализующие продукты с коротким сроком годности (например, продукты питания), должны ежедневно проверять свои товары (эта обязанность обычно возлагается на продавцов, товароведов, кладовщиков и т.п.). При выявлении товаров с истекшим сроком годности надо составить акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей по форме N ТОРГ-15 <3>.

Для справки

Срок годности - период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению. На ряд товаров он должен быть установлен производителем <1>:

- на продукты питания;

- на парфюмерно-косметическую продукцию;

- на медикаменты;

- на товары бытовой химии;

- на иные подобные товары.

Просроченные товары могут быть выявлены и при проведении инвентаризации. Ее результаты надо оформить:

• инвентаризационной описью товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3);
• сличительной ведомостью результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-19) <4>;
• обобщающей ведомостью учета результатов инвентаризации по форме N ИНВ-26 <5>.

Для того чтобы отразить в этих типовых формах сведения о состоянии товаров, их сроке годности или других качественных характеристиках, можно дополнить применяемые формы графой "Примечание" или "Состояние объектов". На обнаруженные при инвентаризации просроченные товары тоже надо составить акт о выявлении товаров с истекшим сроком годности (форма N ТОРГ-15) и акт об изъятии товаров из торгового зала или со склада (с указанием места их хранения).

Внимание! Не забудьте утвердить дополненные унифицированные формы первичных документов как приложение к учетной политике <6>.

<1> Пункт 1 ст. 472, ст. 473 ГК РФ; п. 4 ст. 5, п. 2 ст. 19 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей"; п. 1 ст. 16 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов"; Перечни товаров, утв. Постановлением Правительства РФ от 16.06.1997 N 720; ст. 16 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах".
<2> Пункт 5 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1.
<3>
<4> Утверждены Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88.
<5> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26.
<6> Пункт 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

Что делать с просроченными товарами

Если ваша организация перепродает товары, сначала внимательно изучите договор на их приобретение. Возможно, что по условиям договора продавец обязан выкупить у вас товары, которые вы не успели продать до истечения срока годности. Такой возврат надо оформить как обратную реализацию. Никаких проблем у вас с таким товаром быть не должно.

Если же у вас нет спасительного условия о выкупе просроченных товаров в договоре на их приобретение, придется разбираться с такими товарами самостоятельно.

Просроченную пищевую, парфюмерную и косметическую продукцию, средства и изделия для гигиены полости рта, а также просроченные табачные изделия надо уничтожить или утилизировать <7>.

Итак, давайте разберемся, в чем отличие утилизации от уничтожения.

Утилизация - это использование некачественных и опасных продуктов, материалов и изделий не по прямому назначению <8>. Как правило, товары с истекшим сроком годности реализуются для переработки или по "непрофильному назначению" по сниженным ценам. Так, просроченные продукты можно продать, например, клубам любителей животных (если, конечно, они не настолько испорчены, что могут принести вред даже собакам и кошкам), некоторые фрукты (к примеру, яблоки) - на переработку для изготовления джема, спирта или уксуса.

Для того чтобы определить, как поступить с просроченными товарами, по общему правилу надо провести экспертизу (за свой счет) в подразделении Роспотребнадзора <9>. Если по результатам экспертизы вам разрешат утилизировать просроченные товары, считайте, что вам повезло - вы не только сэкономите на уничтожении товаров, но и избавитесь от сложностей с расчетом налогов. Если вы хотите продать продукты как корм для животных, то вам нужно будет получить согласие у органов Россельхознадзора <10>.

Когда же утилизировать продукты не удается, их нужно уничтожить <11>.

Все расходы на экспертизу, утилизацию или уничтожение некачественных товаров несет сама организация (владелец товаров) <12>.

Для просроченной пищевой продукции экспертиза в общем-то необязательна <13>: ее можно утилизировать или уничтожить и без этой процедуры, если есть явные признаки ее недоброкачественности. Но, как мы будем разбирать в дальнейшем, в таком случае у организации будет больше сложностей с признанием стоимости просроченных товаров в расходах для целей налогообложения прибыли.

А вот просроченные лекарства надо только уничтожать <14>.

Уничтожение оформляется актом. Если для уничтожения просроченных товаров вы обратились в специализированную компанию, то нужно, чтобы акт подписала комиссия, в которую входят представители вашей организации (собственника товаров) и организации, ответственной за их уничтожение. Если надо уничтожить товары, из-за которых может возникнуть опасность распространения заболеваний или отравлений людей и животных (например, зараженное мясо), а также если есть опасность загрязнения окружающей среды, то акт должен быть подписан и представителем Роспотребнадзора. Если вы проводили экспертизу просроченных товаров, то один экземпляр акта об их уничтожении надо в трехдневный срок передать в отделение Роспотребнадзора, принявшее решение об уничтожении продуктов <15>.

Для бухгалтера основной вопрос при уничтожении и утилизации товаров с истекшим сроком годности - можно ли учесть в расходах для целей налогообложения прибыли их стоимость, а также стоимость расходов на уничтожение, утилизацию и проведение экспертизы.

<7> Пункты 2, 18 Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении, утв. Постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263 (далее - Положение).
<8> Статья 1 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ.
<9> Пункт 2 ст. 3, ст. 25 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ; п. п. 2, 3 Положения.
<10> Пункт 11 Положения.
<11> Статьи 1, 3 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ.
<12> Пункт 1 ст. 13, п. п. 1, 3, 4 ст. 25 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ.
<13> Пункт 4 Положения.
<14> Пункт 2 ст. 31 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ; Инструкция о порядке уничтожения просроченных лекарственных средств, утв. Приказом Минздрава России от 15.12.2002 N 382.
<15> Пункт 17 Положения.

Утилизация просроченных товаров

Как мы уже говорили, товары с истекшим сроком годности обычно продаются для переработки или по "непрофильному назначению" по сниженным ценам. Поскольку есть доход от продажи, с признанием для целей налогообложения расходов на утилизацию просроченных товаров обычно нет проблем.

При утилизации товара важно, чтобы его реальные характеристики были зафиксированы в договоре на его продажу. Установление новой (сниженной) цены можно оформить приказом произвольной формы. Эта сниженная цена будет учитываться в качестве цены реализации (выручки) как в бухгалтерском, так и в налоговом учете <16>. Причем даже если цена продажи испорченного товара снижена более чем на 20% от первоначальной цены (когда товар еще был "хорош со всех сторон"), налоговые органы при проверке не смогут доначислить налоги исходя из более высокой (первоначальной) цены - ведь понижение цены оправдывается именно тем, что товар испорчен и уже не может быть сопоставим с качественным на 100% товаром <17>. Ну а стоимость приобретения утилизированных товаров можно будет учесть в расходах - причем как в бухучете, так и для целей налогообложения прибыли <18>.

Совет

Если есть возможность продать испорченные товары хотя бы за копейку - лучше продавайте (если, конечно, такая продажа законна). Так вы избежите споров с проверяющими и по налогу на прибыль, и по НДС.

<16> Пункт 6.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; п. 1 ст. 249 НК РФ.
<17> Пункт 3 ст. 40 НК РФ.
<18> Пункт 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; п. 1 ст. 252 НК РФ.

Уничтожение просроченных товаров

Вопрос о возможности признания расходов на уничтожение товаров для целей налогообложения вызывает много споров. Учет в расходах для целей налогообложения прибыли их стоимости зависит от того, когда испортились товары:

(или) когда они были в собственности у самой организации;

(или) когда они были у покупателя (розничного магазина, которому товары были проданы, но затем по условиям договора были выкуплены поставщиком обратно).

Списываем свои просроченные товары

Товары, срок годности по которым истек, когда они находились в собственности организации, можно уничтожить без особых налоговых потерь. То есть расходы на уничтожение товаров (под которыми мы будем понимать стоимость приобретения просроченных товаров, расходы на проведение экспертизы и собственно расходы на уничтожение) можно признать для целей налогообложения прибыли как прочие расходы <19>. Правда, для того чтобы не было споров с налоговиками, нужно выполнить определенные условия <20>.

Главное - соблюсти установленный порядок экспертизы товаров и их уничтожения <21>. То есть надо выявить товары с истекшим сроком годности, провести экспертизу в Роспотребнадзоре, получить разрешение на уничтожение, уничтожить товары, составить акт об уничтожении и передать один его экземпляр в Роспотребнадзор.

Совет

При уничтожении товаров с истекшим сроком годности строго придерживайтесь установленного порядка. У вас, конечно, появятся дополнительные затраты - на экспертизу и "профессиональное" уничтожение, зато вам проще будет признать все свои расходы для целей налогообложения.

Сложившаяся арбитражная практика - и раньше, и сейчас - стоит на стороне налогоплательщиков <22>. Ведь товары, которые пришлось уничтожить, изначально приобретались для продажи. А после того как истек срок их годности, уничтожить их пришлось по требованию законодательства. Все эти операции (и приобретение товаров, и их уничтожение) непосредственно связаны с торговой деятельностью и обусловлены ее особенностями. Таким образом, уничтожение просроченных товаров относится к предпринимательской деятельности. И расходы на их уничтожение экономически обоснованны. Вот что нам сказали по этому поводу в Минфине.

Буланцева Валентина Александровна, начальник отдела налогообложения прибыли (дохода) организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, заслуженный экономист Российской Федерации

"В настоящее время готовится законопроект, определяющий порядок признания расходов на уничтожение товаров с истекшим сроком годности.

Сейчас вопрос о принятии таких расходов в каждом конкретном случае надо рассматривать отдельно.

Так, например, по мнению Минфина России, можно отнести на расходы для определения налоговой базы по налогу на прибыль затраты на уничтожение просроченных медицинских препаратов <23>, алкогольной продукции из Молдавии и Грузии в связи с приостановлением действия санитарно-эпидемиологических заключений на изготовленную в вышеуказанных странах алкогольную продукцию <24>.

Таким образом, сейчас позиция Минфина такая: в случаях, если использование товаров невозможно по каким-то экстренным, не зависящим от организации обстоятельствам, расходы на их уничтожение могут быть признаны для целей налогообложения прибыли".

Ну а если вы решили уничтожить просроченный товар без соблюдения установленного порядка, то списать на расходы его стоимость без споров с проверяющими вам, скорее всего, не удастся <25>. Причем даже если у вас испортились пищевые продукты, для уничтожения которых не требуется экспертиза, у проверяющих, весьма вероятно, будут к вам претензии. Как же этого избежать?

Если на такие товары утверждены нормы естественной убыли, этим можно воспользоваться, оформив просроченные товары как недостающие либо испорченные (но не по причине истечения срока годности, а по другим причинам - например, из-за нарушения целостности упаковки у пакетов с молоком). Если количество просроченных товаров не превышает установленных норм, то расходы на приобретение таких товаров вы полностью учтете как в бухучете, так и для целей налогообложения прибыли <26>.

Если вы оформляете товары как испорченные, то также надо будет составить акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей по форме N ТОРГ-15 <27>. После этого можно списать товар, для чего нужно составить акт о списании товара (форма N ТОРГ-16).

<19> Подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
<20> Письмо Минфина России от 08.07.2008 N 03-03-06/1/397; Письмо УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037680.
<21> Утверждено Постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263.
<22> Постановления ФАС Московского округа от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2, от 11.10.2007 N КА-А40/10338-07, от 22.06.2005 N КА-А41/5477-05; ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2005 N А56-1114/2005; ФАС Центрального округа от 02.10.2006 N А48-4247/05-15; Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2008 N 09АП-2623/2008-АК.
<23> Письмо Минфина России от 08.07.2008 N 03-03-06/1/397.
<24> Письмо Минфина России от 28.07.2008 N 03-03-06/1/434.
<25> Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.04.2008 N 09АП-2623/2008-АК.
<26> Подпункт 2 п. 7 ст. 254, ст. 265 НК РФ.
<27> Утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

НДС по уничтоженным товарам

При уничтожении просроченных товаров работники контролирующих органов требуют восстановить входной налог, который был принят к вычету при приобретении этих товаров <28>. Восстановленный налог можно учесть в качестве расхода - как в бухучете, так и для целей налогообложения прибыли <29>.

Отметим, что Налоговый кодекс не требует такого восстановления (потери и недостачи не упомянуты в перечне операций, требующих восстановления НДС <30>). Кроме того, арбитражные суды во главе с Высшим Арбитражным Судом РФ стоят на стороне налогоплательщиков и считают, что в такой ситуации требование о восстановлении НДС незаконно <31>. Так что решайте сами - готовы вы идти в суд или нет.

Пример уничтожения просроченных товаров

Условие

На складе торговой организации в ходе инвентаризации обнаружена партия продуктов, срок годности которых истек.

Организация передала в Роспотребнадзор образец товара на экспертизу (покупная стоимость продукта, переданного в качестве образца, - 500 руб.), что отражено в акте о передаче товаров для проведения экспертизы. Плата за проведение экспертизы - 700 руб.

В ходе экспертизы выявлено, что продукты не могут быть утилизированы и их нужно уничтожить. Покупная стоимость испорченных продуктов - 65 000 руб.

Для уничтожения испорченных продуктов организация воспользовалась услугами специализированной компании. Стоимость работ по уничтожению - 1000 руб. После уничтожения составлен акт.

Решение

В бухучете эти операции будут отражены так.

Содержание операции	Дт	Кт	Сумма
Обнаружены просроченные товары
Стоимость товаров, срок годности которых истек, перенесена на отдельный субсчет (товары изъяты из оборота)	41 "Товары", субсчет "Товары с истекшим сроком годности"	41 "Товары", субсчет "Товары на складе"	65 500
При передаче товаров для проведения экспертизы
Отражена стоимость товаров, переданных для проведения экспертизы	44 "Расходы на продажу"	41 "Товары", субсчет "Товары с истекшим сроком годности"	500
После получения заключения экспертизы
Отражена стоимость экспертизы	91-2 "Прочие расходы"	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	700
Списана стоимость товаров, подлежащих уничтожению	94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"	41 "Товары", субсчет "Товары с истекшим сроком годности"	65 000
Восстановлен НДС по испорченным товарам (65 000 руб. x 18%)	94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"	68 "Расчеты по налогам", субсчет 68- "Расчеты по НДС"	11 700
После подписания акта об уничтожении товаров
Потери от порчи товаров учтены в составе прочих расходов (65 000 руб. + 11 700 руб.)	91-2 "Прочие расходы"	94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"	76 700
Отражена стоимость работ по уничтожению товаров с истекшим сроком годности	91-2 "Прочие расходы"	76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"	1 000

В налоговом учете финансовый результат будет такой же, и разницы по правилам ПБУ 18/02 отражать не придется.

<28> Письма Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175, от 21.04.2006 N 03-03-04/1/369.
<29> Пункт 5 ПБУ 10/99; пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.
<30> Пункт 3 ст. 170 НК РФ.
<31> Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06; Постановления ФАС Уральского округа от 22.01.2009 N Ф09-10369/08-С2; ФАС Волго-Вятского округа от 28.04.2008 N А82-15724/2004-37; ФАС Центрального округа от 22.05.2008 N А48-3539/07-14.

Списываем товары, возвращенные покупателем

Еще больше сложностей возникает, если по условиям договора купли-продажи покупатель (обычно магазин розничной торговли) возвращает вам товар, который он не успел продать до истечения срока годности. Ведь если на момент продажи вами этих товаров к ним не было никаких претензий, то для первоначального покупателя такая операция - обратная продажа, а для вас - обратная покупка <32>.

Но финансовое ведомство считает, что затраты на приобретение и уничтожение просроченного товара непосредственно не связаны с извлечением доходов от предпринимательской деятельности и экономически необоснованны. Как следствие - стоимость возвращенных товаров нельзя признать в налоговом учете <33>. Причем в таком случае вам вряд ли удастся признать в расходах стоимость испорченных товаров даже в пределах норм естественной убыли - на то нет никакого экономического обоснования.

Будут проблемы и с вычетом НДС, уплаченного своему покупателю (у которого пришлось выкупить просроченные товары). Просроченные товары, которые нельзя утилизировать, приобретаются не для продажи, а для уничтожения (а эта операция не облагается НДС), поэтому нет права на вычет входного налога.

Предупреди руководителя

Если покупатель ваших товаров настаивает на том, чтобы в договор было включено условие об обратном выкупе вами товаров, которые ему не удастся продать до истечения срока годности, то расходы на обратную покупку таких товаров будет сложно признать для целей налогообложения. Придется спорить с налоговиками, причем, возможно, в суде.

Можно предложить покупателю вместо договора купли-продажи заключить договор комиссии. Продажа комиссионных товаров усложняет учет и документооборот, зато гарантирует покупателю то, что вы действительно примете назад просроченные товары. Ну а вам будет легче признать расходы на уничтожение просроченных товаров для целей налогообложения.

Однако если ваша организации придерживается "высокорисковой налоговой политики" (попросту говоря, готова спорить с налоговиками в суде), то шансы отстоять свою позицию в арбитраже очень даже высоки. Аргументы при этом могут быть такими:

• обоснованность расходов, признаваемых в целях налогообложения, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Предпринимательскую деятельность налогоплательщик ведет на свой риск и ее целесообразность вправе оценивать самостоятельно <34>;
• выкуп товара даже с истекшим сроком годности необходим для поддержания долгосрочных связей с покупателями и получения прибыли в дальнейшем. Кроме того, покупатель вернет, скорее всего, только часть от общей партии товаров, а в целом продавец получит прибыль;
• при исчислении налога на прибыль учитывается общий результат деятельности налогоплательщика, а не прибыль или убыток от конкретной сделки <35>. Расходы можно признать экономически оправданными, даже если они не приносят конкретной отдачи, но в целом необходимы для обеспечения деятельности, направленной на получение прибыли <36>.

* * *

Как бы ни хотелось обратного, но в торговле некоторые товары могут испортиться и их придется списывать. Для того чтобы выйти из ситуации с минимальными налоговыми потерями, главное - правильно оформить документы. При уничтожении товаров надо четко соблюдать установленный порядок.

Надеемся, что в скором времени четкая процедура признания расходов для целей налогообложения при уничтожении товаров с истекшим сроком годности будет закреплена законодательно и споров с проверяющими станет меньше.

<32> Пункт 1 ст. 454 ГК РФ.
<33> Письмо Минфина России от 27.06.2008 N 03-03-06/1/373.
<34> Пункт 3 Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П; п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 366-О-П.
<35> Статья 247 НК РФ.
<36> Письмо МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162@; Постановления ФАС Поволжского округа от 06.12.2005 N А55-2176/05-10; Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2008 N 09АП-15487/2008-АК.

Л.А.Елина

Экономист-бухгалтер

Товар с истекшим сроком годности нужно утилизировать. Можно ли затраты, связанные с его уничтожением, списать в расходы?

Мнение эксперта

Разъяснения на эту тему можно найти в письме Минфина России от 26 мая 2016 года № 03-03-06/1/30409. Общий вывод, сделанный финансистами, таков: расходы в виде стоимости уничтоженных или поступивших от покупателей, срок годности по которым истек, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что обязанность налогоплательщика по уничтожению или утилизации конкретных категорий товаров предусмотрена законодательством. Кроме того, данные расходы должны быть произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом.

Однако нужно учитывать, что утилизация и уничтожение – это понятия не идентичные.

Утилизация – это использование некачественных и опасных продуктов, материалов и изделий не по прямому назначению (ст. 1 Федерального закона от 2 января 2000 г.

№ 29-ФЗ «О качестве и безопасности пищевых продуктов», далее – Закон № 29-ФЗ). Из данного определения следует, что можно реализовать. Распространенный способ – продать другим предприятиям, например, для переработки в корма для животных.

Если продукция с истекшим сроком годности не годится для утилизации и представляет опасность при дальнейшем использовании, то ее необходимо уничтожить (ст. 1, 3 Закона № 29-ФЗ).

Перед тем как решить, утилизировать или уничтожить негодный товар, нужно провести государственную экспертизу (п. 2 ст. 3, ст. 25 Закона № 29-ФЗ).

Подтверждает некачественность товаров официальное заключение государственных органов (письмо УФНС России по г. Москве от 18 апреля 2008 г. № 20-12/037680). Несмотря на то что продукция может иметь явные признаки недоброкачественности и представлять в связи с этим непосредственную угрозу жизни и здоровью человека, для обоснования данных расходов в налоговом учете стоит заручиться экспертным заключением Роспотребнадзора. Расходы на экспертизу, хранение, перевозку, утилизацию или уничтожение некачественных и опасных пищевых продуктов, материалов и изделий оплачивает их владелец (п. 4 ст. 25 Федерального закона № 29-ФЗ).

Обоснованность расходов подтверждает тот факт, что выкуп просроченного товара необходим для поддержания долгосрочных бизнес-связей с покупателями и получения прибыли в дальнейшем. Это соответствует «знаковому» определению Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 года № 320-О-П, когда суд определил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. То есть расход не обязательно должен приводить к получению конкретного дохода от сделки, но должен быть необходим для деятельности, результатом которой будет полученный доход.